房地产集团内大额“资金拆借”面临的税务挑战

华税房地产财税咨询 2021-12-09

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

◎ 华税税务稽查组

引言：近年来，随着国家各项宏观调控措施的不断收紧，作为资金密集型行业的房地产企业通过银行、信托、资管、基金等外部渠道融资的障碍越来越多，融资成本日渐增高。因此，在房地产开发过程中，尤其是前期拿地阶段，众多房地产开发企业不可避免地会通过内部资金拆借的方式调配资金解决新项目土地成本的支付问题。而在资金拆借的税务处理上，税企双方一直存在争议，近几年，华税已为多家房地产企业提供了利息扣除企业所得税调增、无偿占用资金纳税调整等事项的税务稽查应对服务及税务争议救济服务。基于此，本文将着重对房地产企业内部不同资金拆借方式所涉及的所得税、增值税的税法风险逐一分析，并就其中的争议问题及稽查应对阐明观点。

一、房地产企业融资的高压态势

2018年初，北京、上海、广东等多地出台政策严控资金违规流入房地产行业，北京银监会表示要逐步降低银行资金通过贷款、投资、理财、信托等渠道流入房地产市场的速度和规模。2018年5月4日，银保监会开出巨额罚单，这是银保监会合并以来对银行业金融机构的首罚，其中三家股份制商业银行都收到了5000万元以上的大额罚单。因涉及理财、房地产贷款等业务违规，对兴业银行罚款5870万元、对招商银行罚款6570万元、对浦发银行罚款5845万元，同时，多名银行从业人员也受到处罚，房地产行业的融资渠道大幅收缩。

从房地产开发资金来源结构看，房企自筹资金（主要包括自有资金、信托资金、债券融资等）占比平均为38.8%，国内贷款占比约为16.1%。随着调控的增强，房地产贷款及私募资管融资渠道逐渐收紧。2017年2月，基金业协会发布公告，投资热点城市的房地产私募资管计划已经停止备案。另据中国人民银行统计，2017年房地产贷款增速回落，截至2017年末，人民币房地产贷款余额32.2万亿元，增速比上年末低6.1个百分点；同比少增1087亿元。个人住房贷款余额21.9万亿元，增速比上年末低14.5个百分点。房地产企业面临严峻的融资形势。

二、房地产企业内部资金拆借的涉税风险分析

对于房地产企业来说，由于房地产项目前期拿地环节资金占用量大，工程复杂，资金循环周期长，随着工程项目的推进，资金缺口将逐渐增大。众多房地产企业不可避免地会通过内部拆借的方式调配资金。加之近几年外部融资渠道管控愈加严格，房地产企业对内部资金拆借的需求更加迫切，作为国家税务总局税务稽查的重点行业，厘清不同资金拆借方式下的税务处理，明晰稽查重点，做好稽查应对，是房地产企业必须明确的问题。从目前而言，房地产企业内部资金拆借主要包括四种方式：自有资金有偿拆借、自有资金无偿拆借、通过银行贷款进行内部拆借、通过统借统还进行内部拆借。不同的资金拆借方式对应不同的税务处理，其涉税风险点也不同。

（一）自有资金有偿拆借

有偿拆借是指企业将自有资金拆借给集团内其他企业使用并收取相应的利息。根据相关税法的规定，集团内企业有偿拆借所支付的利息支出，不超过按照金融机构同期同类贷款利率计算的部分，准予在计算企业所得税前扣除。需要注意的是，房地产企业支付给关联企业的利息支出，其满足债权性投资与权益性投资比例为2:1的范围内的拆借额度所对应的利息支出才准予扣除，超过部分不得扣除。取得利息收入的企业，应将其计入企业收入，计算缴纳企业所得税。

在增值税的处理上，根据财税[2016]36号文的规定，企业内部有偿拆借资金，应视同提供贷款服务，借出企业所收取的利息应按6%缴纳增值税。

（二）自有资金无偿拆借

无偿拆借是关联企业间资金往来类型长短期资金拆借的一种方式，指的是关联企业间使用资金不支付利息的行为，即一家企业将资金无偿借给另一家企业使用，双方不支付也不收取利息。根据财税[2016]36号文附件1第十四条的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。因此，房地产企业内部无偿拆借资金，借出企业仍需按照税法规定缴纳增值税。

在企业所得税的处理上，借出企业是否需要计算应税收入、缴纳企业所得税，在理论及实务中一直存在争议。《税收征管法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

（一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

（三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

（五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

进而，部分税务机关以《企业所得税法》及其实施条例和《税收征管法》及其实施细则关于特别纳税调整的相关规定，对房地产企业内部无偿拆借资金的行为进行纳税调整。我们认为，税务机关的此种处理有失偏颇。《特别纳税调整实施办法（试行）》第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。这是对特别纳税调整的例外规定。分析我国反避税法律体系的发展及实务案例可知，我国反避税法律体系以打击跨国避税、保护国家税收收入为目的。作为参与国际收入分配的重要税种，随着我国融入经济全球化程度的不断加深，资本跨国界流动日益频繁，企业所得税在维护国家税收权益方面也越来越重要。与此同时，对跨国纳税人的管理难度也不断加大。当前，各国高度关注跨国公司避税问题，反避税已成为各国税收征管的重要内容。《特别纳税调整实施办法（试行）》对企业所得税法及其实施条例的原则性规定进行了细化，形成了指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范。并且与企业所得税法及其实施条例、税收征管法及其实施细则、《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）、《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发[2008] 114号）、《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）等制度，共同形成了涵盖各个法律级次的跨国反避税法律框架，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。

因此，房地产企业之间无偿拆借自有资金，如果是实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，即使关联企业没有按照市场公允价收取利息，但关联企业都是境内居民企业，且实际税负一致，税务机关应当尊重企业的商业运作和资金管理行为，不进行纳税调整，这也是保持税收中性的体现。

（三）通过银行贷款进行内部拆借

房地产企业通过银行贷款进行内部资金拆借，可以分为有偿拆借和无偿拆借两类。实践中，实力雄厚的企业将取得的银行贷款无偿转借给关联企业使用，其利息支出全额在借款企业扣除，这样的处理是否可行关系到借出企业的企业所得税是否需要进行调增的问题。对于此种拆借模式，我们认为，企业所得税应当调增。从税前扣除的合理性和相关性原则来看，《企业所得税法》明确规定，与取得收入无关的其他支出不得在计算应纳税所得额时扣除。房地产企业将银行贷款无偿让渡给关联企业使用，实质上是将房地产企业获得的利益转赠他人的行为。借出企业未将上述贷款用于自身生产经营，属于与生产经营无直接关系的支出，应予以纳税调增。

在增值税处理上，与（一）相同，通过银行贷款无偿拆借转借资金给关联企业使用，视同销售服务，借出企业需要缴纳增值税。

（四）通过统借统还进行内部拆借

通过统借统还进行内部拆借是指房地产企业内部通过集团公司从金融机构或债券融资借入资金，然后根据项目公司资金需求分拨资金，由资金实际使用方承担贷款本息的融资模式。财税[2016]36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

在企业所得税层面，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十一条的规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：

（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。需要注意的是，此处的“合理利息”应当理解为：1、使用借款的企业间分摊的利息费用为“不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”；2、按照企业使用借款的比例分摊利息。

三、总结

房地产行业一直是税务稽查的重点行业，近段时间以来，房地产企业内部资金拆借的税务处理成为纳税评估、税务稽查的重点。华税在提供稽查应对服务时发现，由于我国税法对资金拆借税务处理的规定不够明确，实践中税企之间对这一问题的理解也存在很大分歧，涉案房地产企业在税务稽查时无所适从，无法在最佳时间内对税务稽查做出有效的回应。为了解决此问题，华税建议，在税务稽查过程中，企业需要借助专业机构的力量，全面、专业的了解相关的税法规定，掌握稽查部门的稽查重点和企业涉税风险点，从法律解释、法律适用、税法原则等多个维度正确理解具体税收法律法规；其次，需要结合对业务目的、业务实质的分析，对稽查内容做出合理的解释；最后，应当提供充分的证据支撑企业的观点，通过与税务机关的充分沟通，为企业妥善解决涉税争议问题。

延伸阅读：房地产企业之间资金往来的增值税处理

房地产开发经营企业作为一类特殊的企业，投资金额庞大、建设周期较长、融资渠道多样、资金关系复杂，在日常经营过程中，关联企业之间相互拆借资金很常见。“营改增”后，由于相关政策变化，对房地产业增值税纳税评估需要注意关联公司之间资金往来涉税问题。

一是子公司将闲置资金存放于集团公司，集团公司向子公司按照银行存款利率计算利息并支付，需要交纳增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（二）项第2点规定：“存款利息不征收增值税”，但 “各种占用、拆借资金取得的收入按照贷款服务征收增值税”（《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项第1点）。集团内成员企业将资金存放于集团公司取得利息，不属于存款利息，应按照独立交易原则收取利息，并交纳增值税。

二是母公司将资金无偿借给子公司使用，需要视同销售征收增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条第（一）项））。如果资金来源于金融机构或者发行债券取得的资金，且纳税人如果主动按照不高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平收取利息，可按统借统还政策执行，免征增值税。统借统还资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。（《营业税改征增值税试点过渡政策》（财税[2016]36号）第一条第（十九）项第7点）。如果母公司将自有资金或者向非金融机构举债转贷给子公司，不符合统借统还免税条件，需要交纳增值税。

三是关联企业间无偿拆借资金视同销售，需要缴纳增值税。按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条规定，资金出借方需按照非关联方同期借款利息确认为利息收入计算增值税。如果同期没有可比的非关联方借款，可以参照商业银行同期同类贷款利率确认利息收入并计算缴纳增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十四条）。但对于关联企业间的增资扩股的投资款不得收取利息，企业间因买卖、劳务、服务而形成的商业信用往来，因交易价格已包含货币时间价值，一般不收取利息，不征收增值税。

实践中，好多房地产开发经营企业认为，“营改增”前，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来(无偿借款)，若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税（国务院令2008年第540号第一条、财政部、国家税务总局令2008年第52号第三条）。营改增后，此种情况继续承接适用营业税的政策。实际上，这种认识是错误的。 “营改增”后，“单位或者个体工商户将资金无偿让渡给其他单位或者个人使用，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，当然包括关联企业，需要视同销售缴纳增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条第(一）项）。对于视同销售销售额的确定，可按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十四条规定执行。

所以，房地产开发经营企业增值税纳税评估过程中，需要重点查看“其他应付款”或“其他应收款”科目中金额较大的事项挂账，逐一核实是否存在子公司无偿或低息将闲置资金存放于集团公司、母公司将资金无偿借给子公司使用、关联企业间无偿拆借资金等视同销售贷款服务需要缴纳增值税的情况。

（来源：平顶山市国税局）

华税短评：房地产企业融资的税务处理是近年来纳税评估、税务稽查的重点，除了文中提到的增值税问题外，还涉及到企业所得税的问题。就房地产企业间的资金拆借而言，扣除凭证是企业所得税利息扣除的一个税务风险点。许多房地产企业在未取得利息费用相关发票的情况下，直接将本企业负担的利息费用在企业所得税前扣除，从而产生企业所得税纳税风险。

转自：华税